PAULO ERNANI BERGAMO DOS SANTOS [1] [2] - Auditor fiscal de tributos

Resumo

A conceituação e caracterização de “estabelecimento prestador”, segundo o disposto na Lei 13.701/2003 do Município de São Paulo, e de “negócio eletrônico” – sua conceituação, espécies e aspectos contratuais – formam o substrato sobre o qual se desenvolverá o artigo que ora se apresenta. Pretende-se aplicar os critérios fixados pela Lei Municipal 13.701/2003 a um caso específico de incidência do ISSQN sobre serviço de intermediação nas transações comerciais eletrônicas entre empresas, prestado por pessoa jurídica com estabelecimento no município paulistano, mas com sede localizada em outro município do Estado de São Paulo, a fim de então se determinar o local do seu “estabelecimento prestador”. Saliente-se que foge ao escopo desse artigo a elaboração de qualquer juízo de valor quanto à repercussão do conceito de “estabelecimento prestador” na determinação do local em que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) seria porventura devido. 

Palavras chave 

Estabelecimento prestador; negócio eletrônico; tributação; ISSQN. 

Introdução 

Com os avanços tecnológicos na informática e nas telecomunicações, e a explosão do uso da internet, a partir de meados da década de 1990, inúmeras transações negociais que antes eram concretizadas presencialmente, passaram a ser realizadas on-line, gerando um mercado eletrônico de grandes proporções, no qual certas atividades de prestação de serviços também são passíveis da incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN. Em especial, as operações eletrônicas entre empresas - “B2B” (business to business) – um mercado em amplo crescimento no Brasil – e as prestações de serviço a elas relacionadas. 

Como pontua Karl Engish[3]: “Novos fenômenos técnicos, econômicos, sociais, políticos, culturais e morais têm de ser juridicamente apreciados com base nas normas jurídicas preexistentes”. No Município de São Paulo, a Lei 13.701/03 dispõe que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) será devido no local em que o serviço se considera prestado - o local do “estabelecimento prestador” (como regra geral), cujos critérios de determinação estão expressos na lei paulistana. 

Tais critérios também se aplicam no caso de prestação de serviço de intermediação em âmbito do negócio eletrônico – “B2B” -, para empresa que tenha “estabelecimento prestador” na capital paulistana, mesmo que sua sede oficial esteja localizada em outro Município do Estado de São Paulo, delineando-se então, como objetivos deste artigo: determinar o conceito de estabelecimento prestador na Lei Municipal nº 13.701/2003; verificar como se aplica este conceito para fins de incidência do ISSQN ao serviço de intermediação prestado no âmbito do negócio eletrônico, culminando com estudo de caso de prestação desse serviço por empresa estabelecida no Município de São Paulo, mas com sede em outro município no Estado. 

Parte-se da hipótese de que o conceito de “estabelecimento prestador”, determinado na Lei Municipal 13.701/2003, é aplicável ao caso de prestação de serviço de intermediação no âmbito de negócio eletrônico – B2B, por empresa que tenha estabelecimento na capital paulistana – onde está configurado seu enorme centro habitual de desenvolvimento da atividade de prestar serviço - e sede em outro Município do Estado de São Paulo – onde estão situados seus “servidores” (máquinas), que ocupam espaço de pequenas dimensões; e que dessa aplicação, resulta que o “estabelecimento prestador” da empresa não se confunde com o seu “site”, nem com os “servidores”. 

No Capítulo I, focalizar-se-á a conceituação e caracterização do estabelecimento prestador - com fundamento na Lei nº 13.701/2003 do Município de São Paulo, e no artigo “Local da Ocorrência do Fato Gerador do ISS”, de Hugo de Brito Machado. 

Em seguida, no Capítulo II, será apresentado inicialmente um breve esboço histórico da internet e seu funcionamento, para então passar-se à conceituação de negócio eletrônico e suas espécies, descrito o funcionamento do “B2B” (business to business), analisada a posição do estabelecimento “virtual” como parte do estabelecimento prestador e apresentado alguns aspectos contratuais do “negócio eletrônico”, com base, principalmente, nas obras de: André Leme Fleury, Dinâmicas Organizacionais em Mercados Eletrônicos; Eduardo Weiss Martins de Lima, Proteção do Consumidor Brasileiro no Comércio Eletrônico; Elidie Palma Bifano - O Negócio Eletrônico e o Sistema Tributário Brasileiro; Maria Helena Diniz - Curso de Direito Civil Brasileiro – Vol. 3; e Patrícia Peck Pinheiro – Direito Digital; e em sítios eletrônicos da Internet. 

Proceder-se-á então, no Capítulo III, à análise de caso de negócio eletrônico intermediado por empresa estabelecida no município de São Paulo, com sede em outro município do Estado de São Paulo – onde se localizam seus “servidores” - e ao qual serão aplicados os conceitos e elementos apresentados preliminarmente. 

1. Estabelecimento prestador na Lei Municipal 13.701/2003 

A lei, como norma jurídica, apresenta uma estrutura lógica (perspectiva sintática) e uma relação intrínseca entre o seu texto normativo e aquilo que ela prescreve (perspectiva semântica).[4] 

Sob uma perspectiva sintática, a norma jurídica associa a hipótese (descrição de um fato que possa vir a ocorrer) à conseqüência (relação deôntica), por intermédio de um nexo de causalidade jurídica (imputação).[5] 

Na acepção de Geraldo Ataliba[6]: “hipótese de incidência é a descrição legislativa (necessariamente hipotética) de um fato a cuja ocorrência ‘in concretu’ a lei atribui a força jurídica de determinar o nascimento da obrigação tributária”. 

Da leitura do texto legal, depreende-se que o “fato gerador” da obrigação principal (art. 114, CTN) engloba tanto a hipótese (a situação hipotética descrita em lei, que poderá gerar a obrigação tributária), como a concretização dessa hipótese (a situação concreta que gera a obrigação tributária). Ocorrendo a situação concreta, no plano real, e havendo previsão legal que a tipifique como hipótese de incidência tributária[7] (fato jurídico[8]), no momento de sua ocorrência, ter-se-á a perfeita subsunção (“é a parte do fenômeno da incidência que efetua a operação lógica entre o conceito do fato e o conceito da norma”[9]) do fato à norma legal, passando o tributo a ser devido; por outro lado, se a situação concreta não se realizar, ou se não houver lei que a tipifique como hipótese de incidência tributária, não haverá fato gerador de obrigação tributária. 

Sob uma perspectiva semântica, a norma jurídica associa o seu texto ao o que ela prescreve[10]. É o intérprete que aplica a “norma tributária em sentido estrito” (que prescreve a incidência[11]), em face da ocorrência do fato “real”, originando um vinculo obrigacional entre os sujeitos – ativo e passivo. Torna-se “concreto” o que antes era abstrato – a norma geral e abstrata da “regra – matriz” de incidência do tributo, que apresenta a seguinte classe de eventos: (a) a “hipótese” (antecedente) - um aspecto material (o comportamento de alguma pessoa), um aspecto temporal (o momento do comportamento) e um aspecto espacial (o local da ocorrência do fato), e (b) a “conseqüência” (conseqüente) - um aspecto pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota).[12] 

Para os fins do trabalho que ora se apresenta, focalizar-se-ão especificamente os critérios que a lei paulistana expressamente adota para a determinação do local da prestação de serviço – e que integra o aspecto espacial do fato gerador do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, nos termos da Lei 13.701/2003, e dos dispositivos pertinentes da Lei Complementar 116/2003 – lei complementar que estabelece normas gerais relativas aos serviços de qualquer natureza (desde que não compreendidos nos do artigo 155, II, CF) passíveis de sofrerem a incidência do ISSQN. 

Segundo Cláudio Borba:[13] 

O aspecto espacial é o local em que se considera ocorrido o fato gerador. Sua importância decorre do fato de que a determinação do ente competente para exigir o tributo depende da identificação do local da ocorrência do fato gerador.

Como a lei paulistana dispõe que o fato gerador do ISSQN é a prestação de serviços constantes da lista de serviços (art. 1º), e que o serviço considera-se prestado no local do “estabelecimento prestador” (art. 3º, “caput”), os critérios para a determinação do “estabelecimento prestador” do contribuinte passam a ser cruciais para a delimitação do aspecto espacial do fato gerador do ISSQN. Tais critérios - cuja existência conjugada, ainda que parcialmente, é suficiente à caracterização do estabelecimento prestador - são os enumerados no artigo 4º da Lei 13.701/2003, in verbis: 

Art. 4º - Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. 

§ 1º - A existência de estabelecimento prestador que configure unidade econômica ou profissional é indicada pela conjugação, parcial ou total, dos seguintes elementos: 

I - manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos próprios ou de terceiros necessários à execução dos serviços; 

II - estrutura organizacional ou administrativa; 

III - inscrição nos órgãos previdenciários; 

IV - indicação como domicílio fiscal para efeito de outros tributos; 

V - permanência ou ânimo de permanecer no local, para a exploração econômica de atividade de prestação de serviços, exteriorizada, inclusive, através da indicação do endereço em impressos, formulários, correspondências, "site" na internet, propaganda ou publicidade, contratos, contas de telefone, contas de fornecimento de energia elétrica, água ou gás, em nome do prestador, seu representante ou preposto.

§ 2º - A circunstância de o serviço, por sua natureza, ser executado habitual ou eventualmente fora do estabelecimento não o descaracteriza como estabelecimento prestador para os efeitos deste artigo. 

§ 3º - São, também, considerados estabelecimentos prestadores, os locais onde forem exercidas as atividades de prestação de serviços de diversões públicas de natureza itinerante. 

Passa-se a análise de cada um desses critérios. 

1.1 O “estabelecimento prestador” é o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário 

Como esclarece Bernardo Ribeiro de Moraes, “o estabelecimento vem a ser o local fixo, onde a pessoa exerce a sua atividade ou administra os seus negócios”. Alerta ainda para que não se confunda o estabelecimento com o fundo de comércio - caracterizado pelo complexo de elementos corpóreos e incorpóreos – nem com uma simples instalação material. O estabelecimento se situa no espaço físico que comporte um centro de atividade habitual [14].  A disposição do artigo 1º, § 4º, II, da Lei 13.701/03 (“a incidência do imposto independe da existência de estabelecimento físico”) não se contrapõe a essa colocação, já que se relaciona a atividades que são prestadas independentemente da existência de estabelecimento físico e, portanto, de “estabelecimento prestador”. 

Como se revela do voto proferido pelo ilustre Procurador Municipal Dr. Fernando Fleury Curado - então Conselheiro e Presidente em exercício da 3ª Câmara Julgadora do Conselho Municipal de Tributos do Município de São Paulo - acompanhado unanimemente pelos demais Conselheiros – decisão paradigmática nº. 1.000.958: 

E, para a caracterização do que deva ser entendido como estabelecimento prestador, utilizamo-nos das lições do Eminente Tributarista José Eduardo Soares de Melo, que assim nos revela: [15] 

“O conceito de ‘estabelecimento’ – como elemento básico para determinar o local da prestação/município titular do ISS – deve compreender todos os bens (máquinas, equipamentos, mobiliário, veículos etc), e pessoas suficientes para possibilitar a prestação de serviços. A existência efetiva dos referidos elementos é que permite caracterizar um real estabelecimento prestador de serviços”. 

Isto é, estabelecimento prestador é aquele dotado de condições humanas e materiais para proceder à prestação de serviços, sem as quais seria impossível realizar a atividade. 

Assim, é estabelecimento prestador o local dotado de direção e administração, com condições de organizar e manter com os usuários, os serviços a serem prestados. 

Conclui-se assim que o “estabelecimento prestador” é o local no qual o contribuinte gerencia seu negócio e se viabiliza como prestador de serviço, compreendendo todos os bens e pessoas que ele se utiliza para o exercício de sua atividade. Nesse sentido, cita-se Elidie Bifano[16]: “estabelecimento sempre envolve conjunto de bens e direitos para o exercício de atividade”. 

Interessante notar que nesse critério a lei paulistana admite tanto o “modo permanente” como o “modo temporário” de desenvolvimento da atividade de prestar serviço, em local (que poderá ser) considerado como o do “estabelecimento prestador” do contribuinte, o que, aparentemente, conflitaria com a afirmação de Bernardo Ribeiro de Moraes de que o “estabelecimento prestador” deva ser considerado um local fixo.  

Para dirimir a questão, empresta-se a ponderação do ilustre Hugo de Brito Machado[17] a respeito do artigo 12, “a)”, do então Decreto-lei 406/68, no sentido de que o legislador, ao considerar o local da prestação do serviço como sendo o do estabelecimento prestador, optou por estabelecer uma ficção jurídica, que não admite prova em contrário; o local onde ocorreu a prestação do serviço é ficto, mas não o local onde está estabelecido o prestador, que é “real”, cabendo sobre ele discussão e dilação probatória. Estando provado onde o “estabelecimento prestador” está situado, estará determinado, por ficção, o local da ocorrência da prestação de serviço. Tal argumentação pode ser estendida à Lei 13.701/03, que segue os mesmos comandos da Lei Complementar 116/03 (art. 3º, “caput”), a qual manteve, em linhas gerais, o mesmo conteúdo do dispositivo citado. 

Cabe, portanto, uma primeira observação de que não se pode confundir o que é ficção do que não é. O local em que se desenvolve a atividade deve ser “real”, e o desenvolvimento desta mesma atividade, nesse local, é fundamental para que este possa vir a ser considerado “estabelecimento prestador” do contribuinte; por outro lado, o local da prestação de serviço é ficção jurídica decorrente da determinação do local em que se situa o “estabelecimento prestador” do contribuinte, do que resulta que a efetiva prestação de serviço em local diverso deste, em outro município, não tem o condão de interferir nessa determinação. Assim, a lei paulistana, ao se referir ao “modo permanente” ou “temporário”, não está se referindo à permanência ou temporariedade relativa à efetiva prestação do serviço, mas sim ao desenvolvimento da atividade de prestar serviço, à organização implantada pelo contribuinte para o exercício de sua atividade.   

Abstraindo-se, portanto, do local da efetiva prestação, há que se evidenciar que local “fixo” não reproduz a imobilidade própria de um imóvel, de algo que não possa ser movido. O local será “fixo” enquanto perdurar, nesse mesmo local, o desenvolvimento da atividade praticada pelo contribuinte durante certo período, enquanto tiver caráter de estabilidade[18], mesmo que o desenvolvimento dessa atividade nesse local se opere por período curto de tempo. 

A referência a “local” consignada na legislação tributária relativa ao ISSQN remete à natureza do objeto que se pretende normatizar: um imposto de competência tributária exclusiva dos municípios, cujas “normas gerais” (art. 146, CF) de regência são estabelecidas por lei complementar (atualmente, Lei Complementar 116/03), e cujas normas específicas são as estabelecidas por lei municipal ordinária (Lei 13.701/03, em São Paulo) e normas complementares.

A Constituição Federal estabelece de forma rígida a competência tributária de cada ente de direito público interno – União, Estado, Distrito Federal e Municípios – e atribui aos municípios os impostos discriminados no artigo 156 da Carta Magna. Nos termos do artigo 30 da Carta Magna, dentre as competências do Município está a de legislar sobre assuntos de interesse “local” (inciso I) e a de instituir os tributos de sua competência (inciso III), donde se pode inferir que há uma ligação bem estreita entre “interesse local” e município, entre imposto municipal e territorialidade.   

Nada que tenha passado despercebido do eminente Aires Fernandino Barreto[19], como se entrevê do seguinte trecho de artigo por ele elaborado: 

A evitação da pluralidade de incidências se dá porque a Constituição, pelo prestígio de um critério territorial, circunscreve o perímetro de eficácia das leis ao território de cada um dos entes que receberam idêntica competência tributária. É o critério do “situs”, que consiste em limitar a irradiação da eficácia da lei ao território do ente considerado (Estado-membro, Distrito Federal, Município).  

Quando se tem em mira a União, a questão da competência se exaure pelo exame do critério material. Todavia, diante de Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, impõe-se agregar um segundo critério: o territorial. Tirante a União, as competências das pessoas político-constitucionais só podem ser validamente exercidas se a) versarem as matérias descritas na outorga de competência e, além disso, se b) forem aplicadas dentro dos limites dos seus respectivos territórios. 

Em sua etimologia, a palavra “local” significa “lugar” - que, por sua vez, significa “espaço ocupado, localidade” [20]. No caso da legislação tributária do ISSQN, a relevância nas referências feitas a “local” não poderia ser outra senão a de ela estar vinculada ao espaço ocupado pelo estabelecimento do contribuinte dentro dos limites territoriais do município. Por evidente, então, que o “estabelecimento prestador” é o local “real” e “identificável” onde o contribuinte desenvolve uma atividade relacionada à prestação de serviço e cujos critérios de determinação independem do local da efetiva prestação. Ao falar de “atividade”, a Lei 13.701/03 está se referindo à necessidade de que o desenvolvimento das operações de planejamento, direção, administração, no âmbito do estabelecimento do contribuinte, viabilize a prestação do serviço, o que combina com a ressalva expressa na lei municipal em tela de que o fato de o serviço, pela sua natureza, ser executado habitual ou eventualmente fora do estabelecimento, não o descaracterizará como “estabelecimento prestador” (art. 4º, § 2º). 

Tal não é outra a conclusão quando se procede a uma interpretação gramatical do critério ora em apreço. A expressão “de modo permanente ou temporário” está complementando o verbo “desenvolver”, não o verbo “prestar”; a expressão “prestar serviço” está ligada à palavra “atividade”, complementando-a, donde se deduz que “prestar serviço” é um tipo de atividade a ser desenvolvida pelo contribuinte no local considerado como seu “estabelecimento prestador”, “aquele onde, de fato, está sendo administrada a atividade de prestação de serviço”[21].  

Tome-se como exemplo uma pessoa jurídica que explore o serviço de transporte municipal de pessoas em São Paulo. A efetiva prestação de serviço se dá nos limites do território municipal, mas para que ela se viabilize, há necessidade de um centro de operações, de direção e administração, que albergue as atividades desenvolvidas pela empresa com o fim último de possibilitar a prestação do serviço de transporte. O que determina o local do “estabelecimento prestador” dessa pessoa jurídica é a existência desse centro de operações - o qual viabilizará a prestação do serviço.   

1.2 Na determinação do “estabelecimento prestador” são irrelevantes as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento prestar serviços, sucursal, escritório de representação ou contato, ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas 

O que realmente importa, para efeito de determinação do “estabelecimento prestador”, é a efetiva natureza de local em que o contribuinte tenha o seu centro habitual de atividade. Não há qualquer relevância para o fim da determinação do “estabelecimento prestador” a denominação que o contribuinte atribua ao local - sede, filial, agência ou outras. 

O Código Civil (art. 75) e o Código Tributário Nacional (art. 127) dão relevância ao lugar da “sede” da pessoa jurídica para a determinação de seu “domicílio”. No primeiro diploma legal, considera-se “domicílio” das pessoas jurídicas - que não as relacionadas nos incisos I, II e III – o lugar onde funcionarem as respectivas diretorias e administração, ou o lugar onde elegerem domicílio especial no seu estatuto ou atos constitutivos; já o CTN dispõe que, na falta de eleição, o domicílio tributário das pessoas jurídicas é o lugar de sua “sede”.  No entanto, a lei 13.701/03 (art. 3º, “caput”) somente considerará o “domicílio” como critério para determinação do local da prestação do serviço no caso de não existir um “estabelecimento prestador”.    

Imagine-se então um caso hipotético em que o prestador tenha estabelecimento fixo no município de São Paulo, onde está centralizada sua atividade, mas em seu contrato social consta sua sede em município diverso, local onde somente recebe correspondências. Situação típica, na qual a lei dispõe ser irrelevante, para a determinação do “estabelecimento prestador”, o fato de estar registrado no contrato social da empresa que a sua sede localiza-se em município diverso daquele em que está localizado o seu centro habitual de atividades.     

1.3 O estabelecimento deve configurar unidade econômica ou profissional 

O estabelecimento como unidade econômica corresponde a “promotor das ações ou movimentos da empresa” [22]; como unidade profissional, se configura como o estabelecimento em que se promove a prestação de serviço profissional.   

Como bem notado por Misabel Abreu Machado Derzi: [23] 

“Estabelecimento prestador do serviço é o complexo de coisas, como unidade econômica de empresa, que configure um núcleo habitual do exercício da atividade, supondo administração e gerência mínimas, aptas à execução do serviço. Tanto pode ser a sede, matriz, filial, sucursal ou agência, sendo irrelevante a denominação do estabelecimento e a centralização ou não da escrita da pessoa”. 

Para que esteja configurada a unidade econômica ou profissional, a lei 13.701/2003 enumera os seguintes elementos que devem estar presentes, ainda que parcialmente (art. 4º, § 1º):  

Manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos próprios ou de terceiros necessários à execução dos serviços;

Estrutura organizacional ou administrativa;  

Inscrição nos órgãos previdenciários;  

Indicação como domicílio fiscal para efeito de outros tributos;  

Permanência ou ânimo de permanecer no local, para a exploração econômica de atividade de prestação de serviços, exteriorizada, inclusive, através da indicação do endereço em impressos, formulários, correspondências, "site" na internet, propaganda ou publicidade, contratos, contas de telefone, contas de fornecimento de energia elétrica, água ou gás, em nome do prestador, seu representante ou preposto. 

Esses elementos são os indicativos de que o local analisado é o “estabelecimento prestador” do contribuinte, o seu centro habitual de administração e gerência, com vistas à prestação de serviço.  

2. O “negócio eletrônico” 

Com o advento da sociedade informacional, em meio ao processo de globalização e ao crescimento vertiginoso da utilização da informática e da internet, inúmeras operações negociais passaram a ser transacionadas eletronicamente, criando novas formas de prestação de serviço passíveis de tributação pelo ISSQN. 

No 1º trimestre de 2008, por exemplo, pesquisa IBOPE[24] aponta para o patamar de 40 milhões de pessoas (16 anos ou mais) com acesso à internet no Brasil, em qualquer ambiente (casa, trabalho, escola, cybercafés, bibliotecas, entre outras possibilidades), tendo havido, no mês de maio de 2008, comparativamente ao mês de abril, um incremento de 4,7% do número de usuários (13,1 milhões de pessoas) do e-commerce e de 3,8% em número de usuários (21,3 milhões) em telecom e serviços de internet.[25] 

2.1 Internet 

De 1960 até início da década de 1990, a expansão da comunicação eletrônica deu-se fundamentalmente na área de transferência de dados entre computadores e na troca de informações entre diferentes locais de processamento – EDI (Eletronic Data Interchange). Em função, porém, dos altos custos de investimento requeridos, tal expansão limitava-se às grandes corporações.   

Com o surgimento e difusão do computador pessoal, já a partir da década de 1980, e o progressivo desenvolvimento e barateamento da tecnologia envolvida, um maior número de empresas passou a ter acesso ao processamento eletrônico, integrando-o em seus procedimentos internos - em substituição às rotinas manuais. O próximo passo foi o da conexão entre os computadores, por meio de rede interna – possibilitada pela arquitetura “cliente-servidor”.  A comunicação via BBS (Bulletin Board System) – que “constituíam pequenas redes de computadores, conectados por via telefônica a um provedor central” – acabou por integrar-se à rede mundial, contribuindo para a popularização da internet e viabilizando a comunicação empresa – fornecedor – cliente, por meio eletrônico, culminando na revolução tecnológica que ora se assiste[26].  

Em resumo, a internet (International Net [27]) é uma rede de interconexão de redes espalhadas pelo mundo, às quais se conectam inúmeras outras redes de usuários conectados entre si, gerando uma rede de âmbito mundial que permite a intercomunicação de todos os usuários. A comunicação entre os usuários de uma mesma rede se dá por intermédio de pontos de acesso (NAPs - network access point) estabelecidos pelos provedores em diversas capitais do país, cada um deles equipado com os equipamentos próprios a essa tarefa. A conexão entre os diversos NAPs se dá por cabo de fibra ótica ou cabos de telefone de um provedor de backbone (que é uma rede principal que captura e transmite informações de várias redes menores que a ela se conectam), que dispõe de roteadores – equipamento próprio para controlar o tráfego de informações entre redes de computadores; essas informações são transmitidas em “pacotes” (TCP – Trasmition Contral Protocol), aos quais, por intermédio do IP, são atribuídos os endereços dos destinatários [28]. Atualmente, difunde-se a rede wireless, que funciona tal qual uma rede conectada por cabos, mas, em lugar destes, são utilizados transmissores e antenas, para transmissão por ondas de rádio.    

Cada usuário da Internet tem um endereço IP (Internet Protocol[29]) fornecido por seu provedor de acesso, expresso em formato alfanumérico e transformado em palavras pelo DNS (Domain Name Service – “é um serviço de protocolo da família TCP/IP para o armanezamento e consulta a informações sobre recursos de uma rede como a Internet” [30]); o provedor, por sua vez, também tem o seu próprio endereço IP. O nome de domínio deve observar o protocolo DNS. 

Novos recursos de tecnologia de informação vêm sendo estabelecidos, dentre os quais: 

Infovia – sistema de redes de comunicação em banda larga, capazes de transmitir grandes quantidades de texto, som, imagens e vídeo; 

Local Área Networks (LAN) – permite a comunicação entre computadores, a curtas distâncias; 

Wide Área Networks (WAN) – permite a comunicação de computadores por longas distâncias; 

Intranet – rede corporativa; 

Extranet – parte de uma ou mais intranets organizacionais que tenham se expandido pela internet; 

Integrate Service Digital Network (ISDN) – tecnologia de comutação de circuito, em banda curta ou larga; 

Frame relay – opera a troca de dados, voz e imagem por meio de linhas digitais.[31]

2.2 “Negócio eletrônico”: conceito e espécies 

A expressão “comércio eletrônico” (e-commerce) é enfocada por Claudia Lima Marques[32] sob dois prismas: o “estrito” – quando relativa à contratação não presencial ou à distância de produtos ou serviços por meio eletrônico – e o “amplo” – “como um novo sistema de fazer negócios através de sistemas e redes eletrônicas”.   

No entanto, como esclarece Taís Fuoco[33], a expressão e-commerce (abreviação de eletronic commerce) - adotada inicialmente para cunhar as transações comerciais de produtos realizadas via web - foi paulatinamente sendo substituída pela expressão e-business (ou eletronic business), mais abrangente - e que engloba a imensa gama de negócios que foram migrando para o meio eletrônico. 

Adelmo da Silva Emerenciano[34] defende a substituição da expressão “comércio eletrônico” por “negócio teleinformático” – a qual abrangeria todo tipo de negócios (jurídicos) efetuados por meio eletrônico (relativos a bens móveis ou imóveis; à cessão de direitos; ao fornecimento de bens digitais), inclusive a prestação de serviços. Já Elidie de Palma Bifano[35] utiliza a expressão “negócio eletrônico” para designar os fatos “que utilizam a rede mundial de computadores (Internet) para se concretizar” ou “aqueles negócios que versam sobre a própria Internet (...)”, selecionando alguns fatos que se constituem em “negócio eletrônico” (e-learning, download, banco eletrônico, hosting, provedor de acesso) para efeito de análise da incidência (ou não) do IR, do ICMS e do ISS. E será este entendimento relativo à expressão “negócio eletrônico” que se emprestará para o desenvolvimento deste trabalho.

Há que se ressaltar ainda a relevância que vem assumindo outros veículos – além da web - que passaram a instrumentalizar o negócio eletrônico, como os dispositivos móveis - no m-commerce (móbile commerce) - e a televisão - no t-commerce (television commerce).   

O negócio eletrônico pode se realizar tanto integralmente via rede (on-line) como parcialmente (off-line) [36] e, de acordo com as partes envolvidas, pode ser firmado de diversas maneiras, como, por exemplo: “B2B” (business to business – o negócio eletrônico se dá entre empresas), “B2C” (business to consumer – o negócio eletrônico se opera entre empresa (fornecedor) e o consumidor. Exemplo: sites que comercializam produtos no varejo), “C2B” (consumer to business – sites que disponibilizam informações proveniente de pessoas físicas a pessoas jurídicas), “B2G” (business to government – o negócio eletrônico se efetiva entre empresas e o governo), “C2G” (consumers to government – o negócio eletrônico se dá entre consumidor e governo)[37], “B2B2C” (business to business to consumer – o negócio eletrônico se opera entre empresas e consumidor) e “C2C” (consumer to consumer – o negócio eletrônico é efetuado entre pessoas físicas, com a intermediação do site)[38]. Veja-se a figura a seguir:  

Figura 1 - Caracterização de acordo com a natureza das partes envolvidas [39] 

                                                                       C2C

MERCADO FINAL                    < >                  CLIENTE CONSUMIDOR

     CLIENTE CONSUMIDOR

        B2C         ^       C2B                              B2B                                    C2B     V       B2C       ^

MERCADO CORPORATIVO   < >

               EMPRESA A                                                                                         EMPRESA B

Eduardo Weiss Martins de Lima[40] visualiza então duas formas de caracterização da internet, a saber:

A internet é, portanto, a conjugação de dois conceitos: um meio de comunicação e uma ferramenta empresarial e pessoal. Estas características ligam empresas a pessoas físicas, que, por sua vez, se conectam a outras pessoas e estas às empresas e aos governos e instituições, e assim por diante.   

Bruce Clark[41] classifica da seguinte forma as modalidades de negócios, via site da Internet: modelo “varejo” (lojas virtuais); modelo “shopping” (cria-se um site onde os varejistas colocam seus produtos e os consumidores realizam suas compras); modelo “corretor” (por intermédio do site, fornecedores e consumidores realizam suas transações, pagando um percentual ao detentor deste site, a título de serviços prestados); modelo “divulgação” (oferecem-se produtos e serviços gratuitos aos clientes, cobrando-se dos anunciantes pela exposição de suas marcas no site); modelo “assinante” (cobra-se pelo acesso do assinante às informações contidas no site); modelo “TV a cabo” (modelo híbrido que disponibiliza parte das informações gratuitamente e parte cobrada); modelo “locadora” (site no qual o cliente utiliza, mediante pagamento, o programa disponibilizado no site e que contém as informações desejadas); e modelo “informações personalizadas” (sites que fornecem estrutura personalizada de informações como, por exemplo, os “contadores de acesso”). 

2.2.1 Mercado “B2B” – Business to business  

Nos limites a que se propõe este trabalho, interessa esclarecer - ainda que de forma sucinta - como funciona o negócio eletrônico “B2B”, mercado cujo volume transacionado digitalmente, no primeiro trimestre de 2008, atingiu a marca de R$ 186,9 bilhões[42], no país.  

No business to business, o relacionamento de negócio entre empresas se realiza integralmente on-line, por intermédio da Internet ou de rede privada a qual têm acesso; as mercadorias são oferecidas on-line e os pedidos de compra são efetuados também on-line, para posterior entrega do bem ao comprador, pelo fornecedor. As vantagens nesse tipo de transação eletrônica residem na “resposta pronta, agilidade na reposição de estoques, maior possibilidade no planejamento e gerenciamento de materiais, redução de papéis e documentos de controle, facilitação na previsão de negócios e orçamentos”.[43] 

Atualmente, no âmbito do “B2B”, desenvolveram-se os marketplaces, que disponibilizam listas de bens de fornecedores para serem adquiridas por empresas interessadas.  Envolve portais “verticais” ou “horizontais”.  

De acordo com Adalto M. Ozaki e Eduardo Vasconcellos [44], os autores Kaplan e Sawhney denominam os mercados “B2B” de e-hubs, por seu papel de ponto de distribuição. Os portais “verticais” são os focados em insumos para manufatura (matérias-primas e insumos diretos), e se vinculam integralmente à prática dos negócios que intermediarão, via portal; os “horizontais” são os focados nos insumos operacionais (MRO - manutenção, reparo e operação), sem vínculos com determinado segmento de mercado, mas com flexibilidade suficiente para comportar as operações específicas e diferenciadas que deverão ser realizadas por seu intermédio. 

No caso a ser estudado no Capítulo III, será focalizada a prestação de serviço envolvendo empresa que detém um portal horizontal que é por ela disponibilizado aos seus clientes, como instrumento de aproximação destes aos potenciais compradores de seus produtos. Para efeito de análise desse caso, tomar-se-á como pressuposto que essa empresa realiza serviço de “intermediação” (“atividade de colocar-se entre duas pessoas, físicas ou jurídicas, a fim de servir de mediador em um negócio ou operação; dirigir esforço para a conclusão de um negócio  entre terceiros” [45]), item expresso na lista de serviços da Lei 13.701/03 (“item 10.05 - agenciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis ou imóveis, não abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles realizados no âmbito de Bolsas de Mercadorias e Futuros, por quaisquer meios”), sem qualquer ilação sobre a adequação ou não desse enquadramento.  

2.3 “Negócio eletrônico”: aspectos contratuais 

O “negócio eletrônico” pode ser considerado uma evolução “natural” das transações que foram se operando por meio eletrônico, resultando numa necessária “acomodação” dessa forma de realização de negócios aos requisitos e instrumentos contratuais já regulados pelo Código Civil.  

Para Maria Helena Diniz[46], o contrato, para ser válido, deve preencher requisitos de ordem “subjetiva”, “objetiva” e “formal”. Os de ordem “subjetiva” são: a existência de duas ou mais pessoas, a capacidade genérica das partes, a aptidão específica para contratar e o consentimento das partes; os de ordem “objetiva” são: licitude do objeto, possibilidade física ou jurídica do objeto, objeto “determinável”, e a economicidade do objeto; e os de ordem “formal” são os atinentes à forma do contrato. 

No que tange ao contrato eletrônico, a respeitável autora não vê qualquer óbice para a sua formação, exceto nos casos em que a lei requeira forma solene para lhe conferir validade e eficácia negocial. Transpondo para esse tipo de contratação os requisitos do Código Civil que lhe confiram validade e eficácia, devem estar presentes no contrato eletrônico: a manifestação de vontade de duas ou mais pessoas capazes de contratar, sem qualquer vício de consentimento e sociais; a licitude do objeto, sua determinação, sua possibilidade física e jurídica e seu conteúdo econômico; e a sua formalização nos termos legais. 

Na contratação eletrônica, tanto as partes, como os documentos a ela pertinentes, podem se configurar eletronicamente, donde a necessidade da utilização de alguma forma de certificação que atribua identificação segura que dê validade à operação. Marco Aurélio Grecco[47] aponta quatro (4) sistemas de identificação das partes e manifestação do consentimento, na contratação eletrônica: certificação e autenticação; senhas de acesso e assinatura digital; criptografia ou codificação do texto que exija chave ou código para sua decodificação; e estenografia ou codificação acompanhada de espécie de marca d’água.  

O Código Civil Brasileiro privilegia a forma escrita na realização dos contratos (art. 227, Código Civil, e art. 401, Código de Processo Civil), o que suscita a questão de se saber se o “documento eletrônico” pode ser considerado um documento escrito. A resposta a tal questão resvala na acepção que se tenha acerca do que vem a ser “documento” e no mecanismo de se validar o “documento eletrônico”, para então equipará-lo a “documento escrito”.   

No que tange à primeira, traz-se à baila a etimologia da palavra “documento” – “declaração escrita para servir de prova” [48]. No estágio atual da informática, tem-se à disposição meios físicos portáveis nos quais é possível o back up de arquivos de diferentes formatos (word, works, word pad, jpeg), que podem corresponder ao contrato firmado em ambiente eletrônico. Dentre esses meios cita-se os CD’s, os pendrives e o DVD, que são suportes de gravação multimídia de dados eletrônicos que justificam considerar o documento eletrônico como “documento” capaz de comprovar a existência de um ato. [49] ? 

Para Maria Helena Diniz[50], o documento eletrônico seria uma forma indireta de comprovação, já que está representado em suportes magnéticos que requerem um computador para serem lidos; é, portanto, uma forma atípica de prova documental.  

No caso a ser analisado no Capítulo III, para simplificação, parte-se do princípio de que os contratos entre a empresa prestadora e seus clientes são celebrados na forma escrita, em papel.  

2.4 Estabelecimento “virtual”: integra o “estabelecimento prestador” 

No bojo do crescimento das operações negociais realizadas via internet, o próprio conceito de estabelecimento pode ser questionado, quando se têm em mente que as transações on-line são efetivadas fora de limites territoriais definidos e em tempo real – num estabelecimento que se pode denominar de “virtual” – supostamente não fixado em um local “físico” determinado.  E para o estudo de caso que se fará no Capítulo III, passa a ser relevante saber o que distingue estabelecimento “virtual” e “estabelecimento prestador”.   

Sob a ótica do Direito Comercial, Fabio Ulhoa Coelho[51] diferencia o estabelecimento empresarial “físico”, do “virtual”, pelo tipo de acessibilidade. Se o acesso ao estabelecimento é feito por deslocamento no espaço, ele seria “físico”; se por transmissão e receptação eletrônica, “virtual”. Conclui pela idêntica natureza jurídica de ambos, mas com a impossibilidade de se falar do ponto, no caso do “virtual”.  A identificação do estabelecimento “virtual” se daria pelo “domínio”.  

Esse respeitável entendimento, porém, não leva em consideração as bases sobre as quais se efetiva o registro de um “domínio” no Brasil. Aqui, compete ao “Comitê Gestor da Internet no Brasil” (CG) a coordenação da atribuição de endereços eletrônicos, de acordo com a Portaria MC / MCT nº. 147/1995, corroborada pelo Decreto nº. 4.829/2003. Tal atribuição foi delegada à FAPESP, pela Resolução nº 002/1998, que deverá exercer a função mencionada nos termos estabelecidos na Resolução CGIBr nº 002 / 2005, do Ministério da Ciência e Tecnologia. O artigo 5º, I, a) desta última determina, dentre outras obrigações, a de o pretendente ao nome de domínio possuir registro no CNPJ – Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas – além de endereço físico e eletrônico. A Instrução Normativa RFB nº. 568/2005 (art. 21, § 1º, VI c/c art. 41, inciso II), por seu turno, exige, para a atribuição de número de CNPJ, a existência de um endereço físico para ser informado à Secretaria da Receita Federal do Brasil. [52] ? 

Há, portanto, um link inevitável entre o estabelecimento “virtual” e o “físico”, ligando aquele a este, e descaracterizando a “virtualidade” isolada. Não há estabelecimento “virtual” sem a existência de um estabelecimento “físico”, defluindo-se daí que o estabelecimento “virtual” é parte do estabelecimento que, nos termos do Código Civil, é “todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária” (art. 1142).  

A conclusão não será diversa se considerar-se o estabelecimento “virtual” como sendo representado pelo web site. O site corresponde a “um grupo de documentos http relacionados e arquivos associados, scripts e bancos de dados que residem em um servidor HTML na World Wide Web” [53]; portanto, é parte integrante do conjunto de bens organizados para o exercício de atividade empresária, não o próprio estabelecimento.[54]  

Cabe destacar que o “servidor” referido – que é o “computador que administra e fornece programas e informações para os outros computadores conectados” [55] - também não pode ser considerado como estabelecimento da empresa, já que uma máquina não corresponde ao conceito de estabelecimento do direito privado, nem ao conceito legal de “estabelecimento prestador” anteriormente descrito. 

Como pontifica Elidie Palma Bifano: [56] 

[...] o servidor não poderá vir a ser declarado estabelecimento, para a finalidade de tributação, pois a partir do conceito de estabelecimento, que já se desenvolveu neste trabalho, é certo que estabelecimento é conceito do Direito Privado, inserto na CF, não podendo lei ordinária, ainda que complementar, vir a modificá-lo para qualificar um equipamento (computador de maior porte) como estabelecimento. (grifos nossos) 

Ou seja, o estabelecimento “virtual” e o “servidor” (máquina) são partes de um conjunto maior de bens (e pessoas) organizado para o exercício da atividade empresária e vinculado ao centro habitual de administração e gerência do contribuinte, com vistas à prestação de serviço, no caso do “estabelecimento prestador”. 

Por fim, mesmo no caso do hosting - que corresponde à hospedagem “virtual” – o espaço virtual disponibilizado também não é critério legal de caracterização de “estabelecimento prestador”. 

Como esclarece Elidie Palma Bifano: [57] 

“Denomina-se ‘host’ o computador principal (servidor) de um sistema de computadores ou terminais conectados por enlaces de comunicação. O ‘host/provedor’ é remunerado pelo tempo que o ‘web site’ ocupa em seu servidor não desfrutando de quaisquer outras vantagens relacionadas ao conteúdo do web site. O detentor do web site é livre para criar e modificar o conteúdo de seu site”.  

A hospedagem “virtual”, portanto, se dá via servidor e de forma “virtual”, no sentido de não interferência no conteúdo do web site hóspede. Não pode, portanto, tal qual o “servidor” (máquina) em que está inserida, ser considerada um estabelecimento para efeitos de tributação. O hospedeiro nem é parte no contrato entre hóspede/cliente. 

Em suma, como esclarece o Prof. Aires Fernandino Barreto: [58] 

Serviços outros há que só podem ser prestados mediante a conjugação de emprego de equipamentos, máquinas e veículos e aplicação de materiais. 

O esforço humano, também aqui, é o principal, sendo os demais acessórios. Tais acessórios, nesta hipótese, são indispensáveis, funcionando como condições da sua prestação. O cerne prossegue sendo a prestação de serviços. 

Pontuados os limites demarcados pela lei em tela, passa-se à aplicação dos critérios legais para a determinação do “estabelecimento prestador” de pessoa jurídica prestadora de serviço de intermediação atinente ao negócio eletrônico, com sede no Estado de São Paulo, Município “Novidade” - onde se localizam seus “servidores” (máquinas) - e com escritório de grandes proporções - e com grande quantidade de pessoal – instalado no Município de São Paulo.  

3. Tributação do ISSQN no negócio eletrônico “B2B” – município de São Paulo: estudo de caso 

A empresa “INTERMEDIADORA ELETRÔNICA S.A.” - cuja atividade preponderante é a prestação do serviço de intermediação na realização de transações comerciais on-line entre empresas (fornecedor – cliente - fornecedor), via seu web site - possui um estabelecimento em São Paulo, localizado em Edifício comercial de alto padrão, num escritório de 500 m² que abriga a diretoria, a área gerencial, os funcionários administrativos, a equipe de desenvolvimento de produto e de suporte técnico aos usuários do portal – totalizando 50 funcionários, e uma sede, situada no Município “Novidade”, em uma sala de 20 m², onde estão instalados quatro “servidores” (máquinas) – locados de terceiros –, por intermédio dos quais as operações eletrônicas por seu portal são efetivamente realizadas; neste local há dois (2) funcionários da empresa trabalhando diretamente na manutenção destes “servidores” (máquinas) e na emissão de notas fiscais relativas aos serviços prestados pela empresa “A”. 

Para a determinação do “estabelecimento prestador” na prestação de serviço pela empresa “INTERMEDIADORA ELETRÔNICA S.A.” aos seus contratantes, nas incidências novembro e dezembro de 2004, aplicar-se-á ao caso em questão a lei paulistana. 

O serviço de intermediação prestado pela empresa “INTERMEDIADORA ELETRÔNICA S.A.” não se encontra na relação de exceções legais à regra de que se considera local da prestação de serviço o local do “estabelecimento prestador”. O local onde a empresa “INTERMEDIADORA ELETRÔNICA S.A.” desenvolve a atividade de prestar serviços - de modo permanente ou temporário -, considerando que o web site e os “servidores” (máquinas) locados pela empresa “A” não podem ser considerados isoladamente como “estabelecimento prestador”, e considerando, ainda, que ambos são efetivamente acessórios do principal – o esforço humano em prestar serviço – constata-se que o esforço humano no caso em tela é preponderantemente - e permanentemente - despendido no estabelecimento localizado no Município de São Paulo, no qual se realiza toda a tarefa de administração da empresa, de desenvolvimento de produto e de suporte técnico aos usuários de seu portal.  

Mas supondo-se que nada se pudesse concluir neste passo, o registro no contrato social da empresa “INTERMEDIADORA ELETRÔNICA S.A.” de que sua sede está localizada no Município “Novidade” não é relevante para a determinação do seu “estabelecimento prestador”, como já mencionado anteriormente, pois a lei paulistana dispõe que a denominação de “sede” é irrelevante para a determinação do “estabelecimento prestador”. Portanto, o registro do local da sede no contrato social da empresa “A” não tem qualquer importância para a determinação do local do seu “estabelecimento prestador”.

Apresenta-se a seguir um check list dos elementos que, nos termos da lei paulistana, configuram uma “unidade econômica”, considerando-se a sede da empresa “A” em “Novidade” e o seu estabelecimento filial em São Paulo, e pressupondo-se que há inscrição previdenciária nos dois estabelecimentos – os dois (2) funcionários inscritos na sede e os cinqüenta (50) funcionários inscritos no estabelecimento de São Paulo; com exceção da inscrição previdenciária, os demais critérios serão atribuídos ao estabelecimento respectivo, por preponderância.  

ELEMENTOS	ESTABELECIMENTO - “NOVIDADE”	ESTABELECIMENTO - SÃO PAULO
Manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos
Estrutura organizacional ou administrativa
Inscrição nos órgãos previdenciários
Indicação como domicílio fiscal para efeito de outros tributos
Permanência ou ânimo de permanecer no local, para a exploração econômica de atividade de prestação de serviços

A análise do check list permite concluir que a empresa “INTERMEDIADORA ELETRÔNICA S.A.” tem o seu “estabelecimento prestador” localizado mo município de São Paulo, onde apresenta todos os elementos relevantes para que esteja configurado seu centro habitual de gerência e administração, e sua unidade econômica, própria para desenvolver a atividade de prestar serviço. 

Considerações finais 

Em face de todo o exposto, conclui-se que: 

- O conceito de “estabelecimento prestador”, disposto na Lei Municipal 13.701/2003, é efetivamente aplicável à prestação de serviço de intermediação de “negócio eletrônico” – “B2B” – via web site - por empresa que tenha estabelecimento na capital paulistana e sede em outro Município do Estado de São Paulo – onde estão situados seus “servidores” (máquinas). 

- O “estabelecimento prestador” da empresa “INTERMEDIADORA ELETRÔNICA S.A.” não se confunde com o seu “site”, nem com os seus “servidores” (máquinas), que são partes integrantes desse estabelecimento.   

- O “site” e os “servidores” (máquinas) são acessórios do principal, que é o esforço humano despendido no desenvolvimento da atividade de prestar serviço.

- A conjugação dos critérios legais que determinam o “estabelecimento prestador” da empresa “INTERMEDIADORA ELETRÔNICA S.A.” redunda na constatação de que o seu “estabelecimento prestador” está situado no município de São Paulo. 

- Estando o “estabelecimento prestador” da empresa “INTERMEDIADORA ELETRÔNICA S.A.” situado no município de São Paulo, o local da prestação de serviço, por ficção legal, terá ocorrido no local do “estabelecimento prestador”, de acordo com a Lei 13.701/2003; no caso analisado, no município de São Paulo. 

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[1] Auditor fiscal do Tesouro Municipal – SP; Conselheiro do Conselho Municipal de Tributos – SP; Bacharel em Direito e Engenheiro Civil – USP; Pós - graduado em Administração Financeira – FGV; Pós - graduado em Direito Tributário – FGV-GVLAW.